图1：全流程审计流程图

将整个审计活动或项目划分为若干个具体步骤实施审计后，审计人员可以在整体上有效地把握审计工作的进度，通过对审计项目的事前、事中和事后的全面覆盖，能够保持对项目全过程的控制，保证项目的每个环节都符合相关审计标准，大大减少了审计过程中取得审计证据的工作量，从而节约人力时间、降低成本，提高了审计工作效率。同时在全流程审计过程中，审计人员在流程化工作模式下，通过自身财务、会计、经济、法律等多方面专业知识，现场沟通协调、逻辑分析力等核心能力，良好的文字写作功底、计算机应用等职业技能，站在客观公正的立场上对待每个审计环节，深入现场收集资料，并准确取证，能够较好的避免工作失误，确保整个审计工作的质量，最终提高了审计项目的效率和效果，减少了审计风险。

二、国家审计署对审计质量的指导要求

审计质量是审计工作的生命线，审计质量控制直接关系到审计监督作用的发挥和职能实现的效果，是衡量审计工作优劣的重要标准^[1]。为此国家在制度层面上就审计质量的技术规范和要求相继出台了多项规章制度，其中国家审计署2004年颁布实施了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》，该办法就审计方案、审计证据、审计日记、审计工作底稿、审计报告、审计档案、审计责任等方面^[2]做了技术性的规范要求，整个要求也贯穿审计过程的所有环节，契合了“全流程审计”思维理念，对审计质量实行全过程控制和管理，为审计质量的提高奠定了坚实的基础。之后2010年新修订实施的《中华人民共和国审计准则》（以下简称《审计准则》）在制度地位上进一步提升审计质量的重要性，其中《审计准则》明确提出了要建立审计质量责任控制制度，要求审计机关应当针对“审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控”五个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估^[3]。同时，从审计项目质量控制的角度，规定审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制，并分别明确了各自工作职责和应承担的责任。

总体而言,随着《审计准则》等政策出台,全国各级审计机关审计业务操作越来越规范化,对审计质量控制的要求也越来越高。2021年,浙江省审计厅出台了《浙江省审计厅全员全流程审计业务质量控制办法(试行)》（以下简称《办法》），该《办法》首次提出“全流程”审计质量控制一词,涵盖审计计划、审计准备、审计实施、审计报告、审理、审计业务会议、审计整改、审计公告等阶段,其目的是保障审计质量控制的制度和要求得到落实,《办法》要求审计人员必须在审计项目的各个阶段,揭示可能存在的风险环节和关注事项,并明晰各个阶段的质量控制措施,将全员、全流程的理念落到实处,实现审计质量系统化推进、精细化控制^[4]。

三、质量管理工具—PDCA循环

1.PDCA循环起源及发展

PDCA循环是美国质量管理学家休哈特博士于20世纪30年代首先提出的，起初这只是针对质量管理而提出的一个抽象框架流程的构想，并且没有形成具体的步骤和方法，只是单纯地被描绘成一条直线。之后美国的另一个质量管理学家戴明博士在该模型的基础上进行了深化改造，并将原来的一条直线扩展为一个闭环，日后又称之为“戴明环”。随后几十年经过日常质量管理中不断实践演变发展，最终形成了如今的PDCA循环，成为了全面质量管理的思想基础和方法，如今PDCA循环被广泛应用于各行各业,包括项目管理、流程改进和质量管理等方面。

2.PDCA循环基本内涵和要求

PDCA循环将质量管理分为四个阶段，即Plan（计划）、Do（执行）、Check（检查）和 Act（处理），四个阶段首尾相接，前后呼应，有效地形成了一个闭环，在同一质量管理活动中不断循环下去（见图2）。在该管理活动过程中，PDCA循环要求将各项活动按照“作出计划、计划实施、检查实施、结果处理”的原则有机结合在一起，循序渐进，然后将成功的纳入标准，不成功的留待下一循环去解决。长此以往，在质量管理过程中经过每一次的循环可以发现并总结质量管理中存在的问题,有效地保证质量管理水平不断得到提高。

图2：PDCA循环图

3.全流程审计质量控制与PDCA循环的有机融合

全流程审计将审计活动或项目划分为审计准备等六个环节后，各环节之间紧密相连，每个环节质量的优劣都影响着下一个环节质量的提升，全流程审计质量控制下将流程下各个环节当做一个有机部分进行管控。基于此，PDCA循环作为一项质量管理工具，可以为全流程审计质量控制提供一个技术参照框架，全流程审计下的各个环节与 PDCA 循环的四个阶段一一对应，将全流程审计中的每一个环节嵌入到PDCA 循环（见图3），通过不断地监控和修正,以解决审计质量控制中每个环节质量不符合技术性标准的窘迫，使得整个审计质量控制得到持续提升和改进。

图3：审计质量控制PDCA闭环图

四、基于PDCA循环P联社内部审计质量控制体系构建

P联社是当地一家存贷款余额均超百亿规模县域农合机构，截至2024年4月末在岗员工546人，当前按照监管部门要求，审计人员配备数量不得少于本联社在岗员工总数1.8%，P联社现有内部审计人员10人。P联社制定了《审计章程》并明确了内部审计的组织体系和人员、工作职责任务、工作权限、质量控制和工作程序、审计方式、审计报告制度、审计成果运用、责任追究等规定，为了提高本联社内部审计工作质量，防范内部审计风险，P联社参照全流程审计、PDCA循环管理工具及国家审计署对审计质量的指导要求，结合自身实际情况，构建了P联社内部审计质量控制体系，具体流程如下：

1.创建审计质量闭环管理模块

基于PDCA循环为管理模型，P联社将全流程审计流程环节由原来直线型转变成闭环型，并创建以“项目开展准备”等六个环节为主的审计质量闭环管理板块（见图4）。该模块“各成体系、相互联系、首尾连接、循环运行”，从感官上充分体现了审计质量控制过程中反复、回环的特点。在审计质量闭环管理过程中，充分的事前审计准备为项目计划的编制提供了余地；而精心周密的项目计划有效地指导了审计的实施，确保审计实施过程中的质量和可靠性；正确规范的审计实施行径，保障了审计结果的预期，并奠定审计报告的质量和成效的优劣；审计成效优质与否又为下一次审计项目的开展提供了经验和借鉴。整个模块通过不断发现问题、改进问题，最终促进审计质量的提升。

图4：审计质量闭环管理模块

2.把握审计流程质量控制要点

审计质量是一个涉及审计环境、人员素质、制度建设等诸多因素的系统工程，对审计过程各环节的规范和约束，是控制审计质量，实现具体审计目标的关键。因而，必须充分关注审计过程中的审计准备、审计实施、审计报告等重要节点，P联社以“Plan（计划）→Do（执行）→Check（检查）→ Act（处理）”为指导要领，建立审计流程质量控制要点（见图5），实施全过程关键点控制，将审计质量控制的要求落实到审计项目的准备阶段、实施阶段、报告阶段的全过程, 通过对审计各阶段、各环节关键点的控制, 实现审计过程环环相扣的质量控制。

图5：审计流程质量控制要点

3.设立审计流程质量作业标准

为有效地对审计质量进行科学、集约化的管控，通过梳理每一个流程的作业要素，精准定位出作业要素的管理核心和流程中的标准化特征，P联社设立以“审计方案、审计证据、工作底稿、审计报告、审计整改”等五个审计流程为主的审计作业标准（见表1），对每个审计流程的作业控制提出了详细的技术要领和工作要求，旨在提高现场审计工作的质量，使整个审计工作质效得到提升。

表1：审计流程作业标准

4.明确审计岗位质量检验职责

针对整个审计业务涉及的流程繁琐，内容众多，技术标准复杂等情况，为提升整个审计作业质量，P联社建立了“审计成员→项目复核员→项目组长→审计部负责人”为主的四级质量检验流程（如表2），明确各个岗位质量检验内容，将整个质量检验思想贯彻到PDCA循环中，及时发现从审计计划到审计终结过程中出现的各种问题,并且采取相应的措施和手段进行纠正和完善，保证每个审计项目从立项到成品都安排有不同的审计角色进行质量把关。

表2：各审计岗位质量检验内容

5.建立审计项目反馈和改进台账

建立审计项目信息管理系统，在项目终结后，要对每个审计项目进行编号，将审计项目检查发现的问题进行明细化、具体化，逐一录入管理系统中，做到问题有依据、整改有责任人。后续结合被检查对象整改情况，将审计发现问题的整改措施对标对表，及时完善审计整改台账，做到“整改不彻底，台账不销号”的规定。与此同时在管理系统将审计项目发现的问题进行分类梳理，梳理出在多个审计项目中重复存在的问题，总结分析整个辖内营业网点在制度建设和管理上存在的问题，有针对性地指导被检查营业网点进行整改，真正做到查漏补缺，充分发挥审计的建设性、指导性作用。

五、基于全流程审计下P联社审计质量控制体系提升策略

1.建立完善审计质量控制规章制度，做到有章可循

要按照全流程审计流程、审计质量控制要求及本联社自身审计工作的需要，制定本联社《审计业务全流程标准化指南》、《全流程审计业务质量控制实施办法》等相关制度，为审计质量控制建立技术标准和作业规范，如审计前项目组长要根据实际情况制定详细的审计方案；审计过程中审计成员要详细记录使用到的审计程序、收集到的审计证据并形成工作底稿；审计报告要经过审计业务会议讨论审定；后续审计审计对象对审计发现和建议，是否已经采取了适当的纠正行动并取得预期的效果等。要将每一个审计环节的工作规范明确固定下来，确定审计负责人、项目组长、审计成员、项目复核人员等不同的审计角色在相应环节上质量责任，为审计质量控制提供扎实的制度保障。

2.优化审计质量控制组织结构，铸建质检大闸

要在审计部门之外建立审计项目质量检查委员会，赋予其质量监控最高权力，对审计人员在审计作业过程中出品的审计产品进行质量检查、评估和责任追究，对质检过程中发现的优秀审计项目要进行表彰与奖励，并形成成功典型，对发现的次品项目，要追查产生原因并总结经验，追究相关当事人的责任。审计项目质量检查委员会人员组成要多元化，除了来自本联社各业务部门的负责人，要适当地引入外部专家，丰富整个委员会的人员结构和知识架构，切实做好质检大闸。

3.构建信息共享平台，创新审计技术方法

要建立互通共享数据库，以互联网+为载体,建立一个统一的数据库，构建互通共享的审计信息平台,并将信息平台纳入到审计工作的具体流程当中,着力解决传统审计方式存在的信息收集掌握不全面问题；要构建智慧审计平台，通过运用现代化信息技术，建设统一的数据中心和网络传输平台，建立完善信息共享机制，为本联社审计人员开展各种形式的审计活动提供扎实的工作基础，推动“传统审计”向“智慧审计”转变，有效提升审计效率效能；要保证审计证据质量，全面精准掌握审计过程中收集的信息数据，确保获得的信息数据完整、精准、全面，契合审计要求和审计目标，在此基础上,充分运用大数据技术，注重在数据库中提取有效的审计信息，提升数据信息的质量，为精准开展审计奠定坚实基础。

4.提高审计人员综合素质能力，打造审计铁军

审计人员作为整个审计作业的操作员，其能力水平的高低是审计工作质量优劣与否的根本保障，也是审计事业成败的主要因素。为此本联社审计人员的配备需要有丰富的工作履历和专业胜任能力，其中从基层网点调入的，其从业经验不少于5年，且需要有主管会计、主管信贷等经验；从联社机关调入的，其机关工作经验不少于2年，且需要有财务部、信贷部、风险部等部室工作经历；要优先考虑持有会计师、审计师等专业技术职称的员工充实到审计部门。要更加讲求审计人员思想政治觉悟性，在审计过程中坚持独立性原则；注重审计人员以价值观、职业操守和职业进取为主的职业道德，在审计过程中做到客观公正、实事求是，不偏不倚；要充分调动审计人员的积极性和创造性，将审计质量、审计成效等作为个人提拔、晋升的参考条件。

5.树立“质量至上”的价值取向，建立责任机制

将审计质量作为一项重要指标纳入年度审计工作考核中，培育以“质量至上”为导向的职责定位，通过“自下而上”方式建立项目质量直接责任、领导责任等相应层级责任体系，对审计过程中未按审计程序开展审计工作，违反审计法、国家审计准则、审计项目质量控制办法等有关项目质量要求的当事人追究其直接责任，对项目质量负有指导、监督、审核的当事人追究其领导责任。要周期性地（比如三年内）组织审计人员交叉性对已归档的审计项目进行检查，参与该项目审计人员要进行回避，重点检查项目质量完成、达标情况，对检查中发现项目质量存在瑕疵不足的要进行整改，存在重大质量问题的要追究相关责任人并进行通报。

6.加大与其他业务部门监督的贯通协同，形成监督合力

要在本联社业务范围内构建以审计监督为主导，其他各业务条线监督贯通协调的大监督体系，完善权力监督合力机制。审计干部要站在党和国家监督体系大局下审视和把握审计工作，以“机制共建、资源共享、成果共用、工作共促”为目标，积极推动审计监督与其他业务条线监督贯通协同，持续加强本联社审计监督与纪检监察、财务监督、安全保卫、信贷审批、授权管理、资金业务等工作协同联动，不断深化完善“信息沟通、线索移交、措施配合、成果共享”等制度，增强本联社各业务领域、各环节监督的关联性、互动性，推动构建“集中统一、全面覆盖、权威高效”的审计监督体系^[5]，从而更好地推进本联社审计工作高质量发展。

六、结语

综上所述，提升县域农合机构内部审计质量，充分发挥审计监督在促进合规发展、降低风险、提质增效等方面的潜在作用，不仅需要紧跟审计发展的时代潮流，更需要从自身机构进行挖掘，要从完善审计体制机制、创新审计组织方式和技术方法、提升审计人员素质能力等方面着手，为本机构内部审计质量控制体系提供有力的支撑和保障。

参考文献：

[1]蒋承兰，2015：提高商业银行内部审计项目质量的思考[J]，现代商业（15），P232-233。

[2]孙培元，2013：造纸业节能减排审计的探讨[J]，东方企业文化（21），P253。

[3]刘彩霞，2011：《国家审计准则》的主要修订和实施中应当注意的问题[J]，审计月刊（1），P4-7。

[4]李晓宁、张一鸣，2023：基于PDCA循环的全流程审计质量控制体系构建研究[J]，西安财经大学学报（6），P80-93。

[5]丁林桥，2023：审计工作高质量发展应正确把握的六个关系[J]，审计观察（9），P35-40。