如何审计应收款项和坏帐准备中的问题
[  上传时间:  2009-11-13  ]    

    一、情况介绍

    同方会计师事务所自2000年开始接受太和股份有限公司董事会委托,对太和股份有限公司进行年度会计报表审计。根据双方所签订的审计约定书,由以李永刚为项目组长及以贺强、崔融、韩彬为组员的项目组于20033 ll日至320对该公司2002年度的会计报表进行了审计。本案例主要反映应收款项的审计过程及相关问题。

    太和股份有限公司是在原太和集团内剥离出的部分优质资产组建而成,并于1998年在上海证券交易所上市,总股本为13700万股,其中法人股为3700万股,国家股为2000万股,流通 A股为80O0万股。公司主营各类大型重型机床、专用机械设备、食品机械等产品的开发、制造和销售。

 

 二、审计过程

    ()对应收款项进行控制测试。

    根据审计计划崔融首先对应收款项进行了控制测试。审计人员通过调查表方式对太和股份公司应收款项的内部控制制度进行调查了解,结果如表28所示,以文字描述的形式对调查结果进行了描述,并运用抽查凭证、实地观察、询问等对应收款项内部控制进行了测试,在此基础上,对其进行了综合评价。

  28                    内部控制调查表

被审计单位:太和股份有限公司

审计项目:应收账款及坏账准备  编制人:崔融     日期:2O033 l1

会计期间:2002         复核人:李永刚        日期:2009311

 

 

 

 

 

 

 

     

 

     

较弱

不适用

1.是否在每次赊销前检查顾客的信用情

?

  2.财务部门是否根据销售发票、装运凭证

等由专门人员登记应收账款明细账?

  3.是否定期与顾客寄送对账单核对应收款项?

  4.应收款项总账、明细账及款项的收回的登记是否由两人以上负责?

  5.大股东的借款超过50万元是否经过董事会批准?

  6.是否定期进行应收款项的账龄分析?

  7.坏账准备的转销是否有专门的审批程序?

  8.销售退回和折让是否经授权的销售人员批准?

 

 

 

            

 

 

 

 

 

 

 

 

   

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

    审计人员对从不同方面收回的应收款项内部控制调查情况,结合内部控制调查表进行了综合分析,内部控制测试结果表明:

应收款项内部控制总体上是健全有效的,能较好地保证应收款项记录的正确,个别方面还存在缺陷。归纳的结论如下:

    1.在赊销前能检查核对顾客的信用情况,这一措施能较好地控制将货物销售给信用较高的客户,使应收款项的坏账发生比例较低。

    2.对应收款项明细账和总账的登记由专门人员负责,并对款项的收回由出纳人员负责,能保证不相容职责的分离,避免款项收回不入账、被贪污或挪用等事件的发生。

    3.销售退回和折让经授权的销售人员审批可以避免财务人员随意冲减应收款项的事情发生。

    从调查表中的调查结果可见,应收款项内部控制存在的缺陷主要有:

    1.对应收款项很少给债务人寄送对账单,不能及时发现双方记账中可能存在的错误,同时也不能及时了解对方的财务状况,即使对方发生了清算事宜也无法了解,增加了应收款项的收回难度,尤其对双方往来比较频繁的客户,不及时对账容易产生纠纷。为应收款项的管理埋下隐患。

    2.大股东借款不通过董事会批准容易发生大股东任意占用公司的款项,中小股东的权益受到侵害,一旦大股东欠款不能收回将导致公司发生巨额坏账损失。

    3.对坏账的转销不执行非常严格的审批手续,增加了坏账转销的随意性,一旦发生坏账转销后款项又收回的情形,如果相关的内部控制不很健全,款项容易被贪污或挪用。

    总的说来,该公司应收款项的内部控制制度有一定的可靠性,可以适当依赖,但对内部控制的薄弱环节应加大审核力度。

    ()对应收款项的实质性测试。

    太和股份有限公司末审核的应收款项及坏账准备的总账数据,如表29所示:

未审核的应收款及坏账准备数据表          单位:万元

项目

期初余额

本期增加

  本期减少

期末余额

应收账款 

预付账款 

其他应收款 

坏账准备 

本期销售收入

610           300

150

120

3405

1240

250

100

200

650

350

50

180

1200

200

200

140

 

注:坏账准备的提取方法为账龄分析法。

    在对应收账款施行实质性测试程序时,首先审计人员对应收账款进行分析性复核,并对其归类、分层,确定函证对象和方式,同时结合对应收账款的凭证抽查及明细账的审核来发现应收账款核算中存在的问题。具体过程如下:

    1.对应收款项进行分析性复核,发现异常波动。对比本期应收账款期末余额与上期数有较大变化,本期期末为12O0万元,期为610万元,增幅高达近100%;应收账款的周转率本期为3次,上期为5次,本期期末应收账款占销售收入的比率高达35%。从以上分析可见,本期应收账款增幅过快,变化异常,必须予以特殊关注。

    2.对大额应收款项进行凭证抽查,并执行函证程序,发现应收账款和销售收入虚记。根据分析性复核显示的结果,审计人员对大额应收账款进行了大范围的凭证抽查,发现其中5家公司,金额合计234万元的应收账款有异常,对这5家公司的销售无销售合同和顾客定单,同时未发现有出库单,也无货运凭证,向对方函证后也未见回函,经多方查找后确认对这5家公司的应收账款和销售收入均为虚记,审计人员要求冲销多记的应收账款和主营业务收人,调整分录为:

借:应收账款                     234O00

贷:主营业务收入                    2000000

应交税金一应交增值税(销项税额)  34000

    相应地调整所得税等科目。假设从净利润中提取法定盈余公积10%,法定公益金5%,任意公积金10%,剩下的为未分配利润。则:

    借:本年利润  3000000

       贷:主营业务收入       20000O0

    借:应交税金一应交所得税  660000

       贷:所得税  660000

  借:所得税                660000

      盈余公积              33500O

      利润分配一未分配利润  1005000

      贷:本年利润            2000000

    3.执行函证程序,发现在应收款项中隐含的其他问题。审计人员一方面对应收款项进行大规模的凭证抽查,另一方面设计了完备的函证方案,具体过程如下:

审计人员崔融根据太和股份有限公司应收款项明细账余额进行分类,并设计函证方式和确定函证对象,

如表210所示:

 

 

 

 

210  应收款项明细账余额分类表

项目

  余额(万元)

户数()

函证方式

函证数量

 

 

应收账款 

 

100以上  

  50 lO0

  10-50

l10

1以下

3

12

86

72

29

肯定式函证

肯定式函证

肯定式函证

否定式函证

否定式函证

全部函证

全部函证

选取55户函证

选取20户函证

选取15户函证

 

预付账款

100以上

50100

50以下

1

4

肯定式函证

肯定式函证

全部函证

全部函证

 

其他应收款

50以上

10-50

10以下

2

6

为内部备用金及职工欠款

 

肯定式函证

肯定式函证

全部函证

全部函证

 

崔融根据上述分析结果发出询证函,为了确保及时回函,在外勤工作时将拟好的询证函通过传真方式发给对方,并要求对方尽快将函证结果以传真的形式返回,随后再补寄回函至会计师事务所。在预定的时间范围内,发送询证函83份,收到了其中78家的回函,对超过预定时间未回函的5家单位审计人员进行了第二次发函,其后收到了3家单位的回函,最后仍有美乐公司、凯越公司2家单位未回函;对发送的否定式询证函收到 1户回函,申明应收账款金额有误。

    崔融对末回函的上述2家公司应收账款执行了替代程序。即详细审阅了应收账款明细账和银行存款日记账,并大范围地抽查了有关的会计凭证,对销售合同、销售定单、销售发票记账联及存根联、出库单、货运凭证和银行结算凭证进行认真核对后,经电话询问了美乐公司有关会计人员,证实美乐公司往来没有发现异常情况。而凯越公司已进入破产清偿程序,对该公司的应收账款30万元审计人员提醒太和公司及时进行了债权登记。

    在回函的78家单位中,其中73家的回函与被审计单位应收账款明细账上的余额完全相符,另有5家单位的金额有出入。对达兴公司的询证函及回函见下例:

 

   

 

达兴公司:                                               编号:021

    本公司聘请的同方会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计,按照((中国注册会计师独立审计准则))的要求,应当询证本公司与贵公司的往来款项。下列数额出自本公司账簿记录,如与贵公司记录相符,请在本函下端“数额证明无误”处签章证明。如有不符,请在“数额不符需加以说明事项”处详为指正。回函请盘接寄至同方会计师事务所。

 

    地址:北京海淀区××路  邮编:1O0036

传真:××××××××

 

(本函仅为复核账目之用,并非催款结算)

截止日期           贵公司欠       欠贵公司         备注

 


20021231    4000O0           0

 


若款项在上述日期之后已经付清,仍请及时函复为盼。

 

(公司印鉴)

数据证明无误

 

签章:                                         日期:

    数据不符需加以说明事项:

    本公司截止到20021231应付太和股份公司的货款

47O200元,具体构成如下:

   

 

日期              发票号              金额

  200295           18448              120000

  2009103          26399              180OO0

  2O02115          32105              100000

  20021228         39982              70200

 

  签章:达兴公司                           日期:2003314

另外4家的函证结果,如表2 l l所示:

应收帐款函结果表

所属账户

债务人名称

太和公司余额

对方回函金额

不符原因

 

 

应收账款

 

 

雨彤实业

 

 

55万元

 

 

199万元

其中3002125日收到的货物有质量问题,雨彤实业已提出退货,货款计35I万元,货物已于1220日退回给太和公司。

应收账款

枫竹实业

12万元

10万元

原因不明

 

预付账款

 

A化工厂

 

234万元

 

0

对方回函说明已在1230日发货,并在112日结清了余款。

其他应收款

联佳公司

100万元

0

与太和公司无未清偿债务,但在两个月前收到太和公司投人的货币资金100万元。

 

    对上述5户的函证结果,审计人员崔融进一步核对了相关记录并询问了会计人员,对方回函所述基本属实。对上述内容审计人员提出调整建议。

    (l)根据达兴公司返回的询证函,审计人员查找1228当天的发票和销售明细账、应收账款后发现,对达兴公司70200元的应收账款和销售账均发生了遗漏,对该笔业务应予以补记。

假设被审计单位属于一般纳税人,增值税税率为17%,调整会计分录如下 :

借:应收账款一达兴公司    70200

贷:主营业务收入                    6O00O

应交税金一应交增值税(销项税额)  10200

    (2)对雨彤实业的应收账款35.1万元,查对相关凭证后发现所退货物已于1228收到,但凭证29日才传到财务部门,由于忙于年终结账,没将该笔退货业务冲减2002年的主营业务收入和应收账款,次年1月作账时也没按《资产负债表日后事项》准则的规定冲减2002年的主营业务收人,而是直接冲销1月份的收入。因该笔业务数额较大,已达到重要性水平,审计人员建议进行调整。

    审计人员提出的调整分录为:

            借:应收账款一雨彤实业    351O00

               贷:主营业务收入                    3O0000

                   应交税金一应交增值税(销项税额)   51000

    (3)对枫竹实业有限责任公司2万元的差额,经核对后发现属于串户错误,崔融审查了相关应收账款明细账,并对串户进行了进一步函证,余额得到了证实。

    (4) A化工厂公司的预付账款,审计人员经核对1月份的购货凭证和银行的付款凭证,情况属实。

    (5)对联佳公司的其他应收款经与对方联系,取得了双方签署的投资协议书原件的复印件,并与太和公司管理层沟通后,100万元的其他应收款确实为投资款,但当时出于种种原因未进行信息披露,会计上也仅作为往来进行处理。对这一业务审计人员建议进行调整,该项投资占对方实收资本总额的5%,并且未形成控制,应采用成本法进行核算,当年联佳公司无现金分红,调整分录为:

    借:长期股权投资一投资成本  1000000

        : 其他应收款一联佳公司  100O000

    假定太和公司所得税税率为33%,按净利润的10%提取法定盈余公积,5%提取法定公益金,10%提取任意公积金,剩下的为末分配利润转到下年,上述第(l)(2)业务对当期损益的调整如下:

  借:本年利润        240000

    贷:主营业务收入   240000

    同时调整对当期所得税和税后净利的影响,调整分录如下:

    借:应交税金一应交所得税  79200

       贷:所得税               792O0

    同时:

    借:所得税                 79200

        盈余公积               40900

        利润分配一未分配利润   1206O0

       贷:本年利润              240000

    审计人员根据以上结果,形成“应收款项函证情况汇总表”,如表212所示,来支持对应收款项明细情况的确认。

  212          应收帐项函证情况分析表

被审计单位:太和股份公司    编制者:崔融      日期:2O09315

会计截止日:20O21231日 复核者:李永刚   日期:2003316

 

 

函证单位

 

 

账面余额

()

收到回函

未收到回函,通过替代程序确认()

未确认金额

(元)

 

 

 

直接  实施追加程序后确认(元)

确认

(元)

B公司

340000

340000

 

 

 

美乐公司

380000

 

380000

 

 已于次年15日收到38万元货款。

枫竹实业

120000

        100000

 

 

20000元的差额为串户错误

达兴公司

400000

        470200

 

 

70200元为漏记错误

联佳公司

1000000

 

 

 

帐务处理错误

------

 

 

 

 

合计

3208100

556200  1767400

862500

22000

 

 

   函证户数占总户数的54%,抽取样本进行函证的金额占应收款项总额的82%,可确认金额占样本总金额的99%。相关的调整分录见工作底稿 Y1 ll

注:调整分录工作底稿 Yl ll略。

    ()对坏账准备的计提及转销进行审核。

    太和公司采用账龄分析法计提坏账准备,未经审核的坏账准备计提计算表,如表213所示:

  213          账龄分析及坏帐准备计提表        单位:万元

 

 

应收金额

计提比例

计提金额

 

应收帐款

1年以下

1-    2

2-    3

3年以上

350

230

70

50

5%

10%

15%

20%

17.5

23

10.5

10

 

61

其他应收款

1年以下

1-    2

2-3

250

80

20

5%

10%

15%

12.5

8

3

 

23.5

 

    审计人员对账龄分析表中涉及的部分明细账进行了抽查,发现表中应收账款有一笔2-320万元应归入3年以上;其他应收款 l -2年中有一笔35万元的款项为应收某一自然人股东,经调查该股东因欺诈罪已经被判入狱,已无任何还款能力;此外,太和公司应收账款23年中有一笔金额为40万元的账款,对其全额计提了坏账准备,但从公司律师处了解到该笔应收账款正在与债务方协商进行债务重组。审计人员还检查了预付账款、应收票据等账户,未发现有不能全额收回的迹象。

    结合上述函证结果和对坏账准备的分析,对坏账准备计提金额审计核定后应调整如下:

    1.应收凯越公司22万元货款,对方已进入破产程序,估计能收回12万元;应提坏账准备10万元,在未审的账龄分析表中已将其列入3年以上,实际应再补提金额为:

    1200002200O0×20%76000()

    2.对达兴公司应收账款发现漏登70200元,应按5%计提坏账准备,即:

    70200×5%3510()

    3.雨彤实业退货应冲减应收账款351000元,同时也应冲减坏账准备,金额为:

    3510O0×5%17550()

    4.对联佳公司 lO0万元的投资款不应计提坏账准备,冲销的金额为:

    1000000×5%500O0()

    5.账龄分类错误应补提的坏账准备为200000×(2O%15%)10000()

    6.其他应收款中应收自然人股东的欠款,应全额计提坏账准备35万元,原已提的坏账准备为10万元。应补提25万元。

    7.对准备进行债务重组的债权不能全额计提坏账准备,经多方调查后认为该笔款项可收回20万元,应冲销20万元多提的坏账准备。

    对太和公司坏账准备的合计调整金额为:

    76000 +3510-17550-50000 +10OO0+250000-2O0000=71960()

    调整分录为:

    借:管理费用一计提坏账准备  71960

        贷:坏账准备  71960

    借:本年利润  71960

       贷:管理费用一计提坏账准备  7196O

    同时:

    借:应交税金—应交所得税  23746.8O

        贷:所得税  23746.80

    借:所得税  23746.80

        盈余公积  12053.30

        利润分配一末分配利润  36159.90

       贷:本年利润  71960

    此外,审计人员还对应收款项的转销进行了审核,抽查了坏账准备转销的凭证,发现有一笔坏账转销业务,金额为23.4万元,没有主管人员的审批和同意转销的文件,经进一步追查发现该笔应收账款的欠账时间为32个月,转销时间为20029月份,经与欠款方联系,对方回复为 11月份归还了11.7万元,另外 11.7万元待下年再还。但经查找太和公司 11月份银行存款日记账,没有还款记录,经多方调查发现,对该笔还款另外单独存放,未记入日记账中。由于该公司在这一环节的内控制度不严,给有关人员舞弊提供了可能。

    三、案例分析

    ()对应收款项审计的重点是高估问题,应通过分析性复核程序和凭证抽查发现应收账款的虚记。企业利润虚构的常用手法是多记收入,在会计入账平衡关系的制约下,收入多记必然对应的是应收账款高估,应收账款多记还可使资产总额增加,提高净资产收益率和短期偿债指标,在操作上也较为简单,因为销售入账的原始凭证为自制凭证,它不像购货业务入账时原始凭证来源于外部。因此,在审计时就应重点关注应收账款的高估问题。

  从本案例可见,应收账款的虚记审查可以通过相关销售原始凭证的核对及函证来发现此类问题。

    ()为了确定应收款项的存在性,有效的方法是对债务人进行函证。在审计准则中也规定应收款项的函证程序是必须执行的程序,否则不能签发无保留意见审计报告;在函证对象的选择和函证方式的确定上要恰当。如案例中所示,函证对象的选择应重点确定那些债权较高的客户,而且采用肯定式函证,若不能收到回函必须使用有效的替代程序;对于为数较多的小额债务人可以适当减少函证数量,函证方式也可采用否定式,这样既能合理保证对应收款项的确认,也可适当兼顾审计效率。

    ()对应收款项的回函必须认真分析,尤其对内容和金额有差异的回函应谨慎对待。有些公司为了隐瞒投资,并截留投资收益将投资记人其他应收款账户,并借助企业之间存在的互相出租出借账户来实现资金的体外循环;对回函中金额有出入的情况要分析可能的导致原因,若属于未达账项应核对截止期前后的应收账款明细账和银行存款日记账;若属于双方记录错误,要追查相关的合同、发票存根和销售明细账等,若证实为漏记或多记应提请被审计单位进行调整。

    ()坏账准备的计提采用账龄分析法时应密切关注账龄的确定是否正确。坏账准备的计提和转销都会影响到当期财务成果,对坏账准备采用账龄分析法计提时,有些公司为了掩饰应收账款的质量和少提坏账准备,对账龄进行调整,因为在应收账款数额较大,客户较多且往来频繁的情况下,很难区分每笔应收账款的账龄,在审计时应重点关注账龄较长的客户。分析有无随意调整账龄的情形,分析时可结合上期的资料,进行必要的分析性复核。
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